Consultor Tributário: Como deve a ética ser observada no exercício da advocacia tributária

Por ocasião das reuniões do Permanent Scientific Committee da International Fiscal Association (IFA), realizadas em Lisboa, no início de fevereiro, a Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF) e a Associação Fiscal Portuguesa (AFP) organizaram dois eventos preparatórios para o Congresso Internacional da IFA, que ocorrerá no Rio de Janeiro, em agosto deste ano.

O primeiro evento foi o I Encontro Tributário Brasil – Portugal, que, além de ter sido palco de mais uma bela e emocionante homenagem ao nosso querido e saudoso professor Alberto Xavier, teve por objeto apresentações e debates sobre relevantes questões tributárias de interesse de ambos os países.

O segundo evento foi o International Tax Seminar, em que Porus Kaka, Stef van Weeghel, Dariusz Wasylkowski, Pasquale Pistone, Manuel Pires e a nossa querida Ana Claudia Utumi debateram o tema “Tax Morality and Legal Certainty in the 21st Century”.

As excelentes abordagens feitas nesse segundo evento tiveram por objeto os mais diversos e interessantes enfoques sob os quais essa matéria pode ser discutida, sempre na tentativa de bem delinear os campos sobre os quais os princípios ético-morais e as regras tributárias devem ter aplicação.

Por ser extremamente atual, esse assunto será objeto de um dos seminários do Congresso da IFA a que me referi acima (em agosto, no Rio de Janeiro) e, sob um espectro mais genérico, abrangente do relacionamento dos princípios éticos com diversos ramos do Direito, foi também tema central da edição especial e comemorativa do anuário do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (Cesa) de 2016, quando a publicação completou cinco anos de existência. Nesse anuário, a convite do querido presidente da instituição, Cajé (vulgo Carlos José Santos da Silva — isso mesmo, neste caso, o apelido se sobrepõe ao próprio nome), escrevi artigo em que tratei especificamente da ética no exercício da advocacia tributária, tema a que novamente me dedicarei nesta coluna.

As notícias destes últimos anos sobre escândalos de corrupção sistêmica, nas três esferas de Poder, tornaram mandatória e urgente a renovação dos debates sobre ética em todos os possíveis campos e enfoques sob os quais a matéria possa ser analisada.

No campo tributário, a discussão desbordou do campo ético para o da ilicitude, quando constatada pela operação zelotes, realizada pela Polícia Federal, a existência de uma rede de corrupção no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), que, segundo noticiado, fazia com que decisões proferidas por algumas de suas turmas fossem favoráveis ou contrárias aos interesses dos contribuintes, conforme houvesse, ou não, o pagamento de propina.

Na ocasião, pelo fato de parte dos conselheiros acusados de corrupção ser composta de advogados, a classe inteira da advocacia acabou sofrendo duros e injustos ataques, culminando na discutível decisão proferida pela própria Ordem dos Advogados do Brasil, em resposta à consulta formulada pelo Ministério da Fazenda, no sentido de que o exercício do cargo de conselheiro do Carf seria incompatível com o exercício da advocacia, e não mera causa de impedimento na atuação em causas de que a União fosse parte. Dessa decisão, acabou resultando renúncia em massa da quase totalidade dos advogados que exerciam a função, não só no Carf, mas, também, nos conselhos de contribuintes estaduais e municipais.

Cometeu-se, assim, o lamentável equívoco de punir-se o gênero pelos desmandos atribuíveis a espécie, quando era imperioso que se tivesse em mente que os atos delituosos praticados para atender a interesses próprios deveriam macular tão-somente as pessoas por eles responsáveis, e jamais a profissão sob as vestes da qual atuaram.

De fato, nesse episódio, os erros e os desmandos de uns fizeram com que todos sofressem as consequências, inclusive os próprios contribuintes, que deixaram de ser representados nesses conselhos, órgãos paritários, por quem tinha efetiva experiência no trato da matéria tributária.

Mas não foi da prática de crimes que nos propusemos tratar nesta breve análise. A proposta é a de que analisemos a ética na advocacia tributária, abordagem essa que necessariamente impõe o dimensionamento do que deve ser objetivado no exercício da profissão, de forma a atender aos fins que lhe são próprios e legítimos.

Como ensina Peter Singer, a ética se fundamenta num ponto de vista universal. Nas palavras dele, “para serem eticamente defensáveis, é preciso demonstrar que os atos com base no interesse pessoal são compatíveis com princípios éticos de bases mais amplas, pois a noção de ética traz consigo a ideia maior que o individual. Se vou defender a minha conduta em bases éticas, não posso mostrar apenas os benefícios que ela me traz. Devo reportar-me a um público maior (…). A ética se fundamenta num ponto de vista universal, o que não significa que um juízo ético particular deva ser universalmente aplicável”[1].

O todo se sobrepõe ao indivíduo. É, também, nesse princípio que se fundamenta a teoria tributária segundo a qual o indivíduo abre mão de parcela do seu patrimônio para municiar o Estado dos fundos necessários ao bem comum e ao financiamento de todos os serviços públicos de que a coletividade é a maior beneficiária.

Eticamente, portanto, não é de se supor ou esperar que contribuintes procurem se esquivar indevidamente das obrigações tributárias que lhes são impostas por lei, decorrentes de manifestações de riqueza ou capacidade contributiva por eles demonstradas.

Têm sido nesse sentido os movimentos do mundo moderno, em que a maioria dos países, em prol da transparência, celebram tratados de troca de informações, que visam exatamente evitar que atos configuradores de evasão fiscal, praticados com fundamento exclusivamente no interesse pessoal, venham a se sobrepor ao interesse coletivo de que os tributos sejam recolhidos às jurisdições em que as riquezas são efetivamente produzidas.

Mas como essa filosofia repercute na ética aplicável à advocacia tributária?

Ao analisar os dispositivos do Código de Ética (Resolução 02, de 19/10/2015) que tratam dos deveres do advogado, Maurício Felberg diz que “também é dever do advogado se abster ‘de emprestar concurso aos que atentem contra a ética, a dignidade, a moral, e a dignidade do ser humano’ (art. 2º., VIII, “c”), ou seja, de usar a atuação profissional para conluio de finalidade ilícita, aspecto importante nesse momento em que emergem no país os escândalos de corrupção e desvios, tendo em vista que é de competência exclusiva dos advogados a elaboração de documentos técnico-jurídicos e a orientação a respeito da legalidade das condutas  (exemplo de prática vedada é a chamada ‘blindagem patrimonial’ objetivando fraude a credores, sonegação fiscal ou outros ilícitos)”[2].

Na advocacia tributária, esses parâmetros definidores dos limites dentro dos quais os advogados devem atuar ganham materialidade quando comparados com os conceitos de evasão e elisão fiscal, tanto no exame dos princípios éticos aplicáveis à consultoria, quanto daqueles que regem o contencioso tributário.

Apesar de esses conceitos terem sofrido um certo redimensionamento nos últimos anos, temos que, em apertada síntese, a evasão fiscal se dá nas circunstâncias em que o contribuinte adota subterfúgios, fraudes e/ou dissimulações cujos objetivos são os de encobrir o fato cuja ocorrência enseja o nascimento da obrigação tributária.

É o que se dá, por exemplo, na sonegação fiscal, em que o contribuinte omite das autoridades fiscais informações relativas a operações por ele realizadas, sobre as quais há a incidência de tributos cujos pagamentos não são realizados. É, também, o que ocorre nas simulações, ou na criação de estruturas sem substância, cuja única função é a de promover o deslocamento fictício de elementos objetivos, subjetivos, temporais, espaciais, ou quantitativos do fato gerador, de forma a que sejam obtidas diminuições indevidas do montante a ser recolhido aos cofres públicos. É também, ainda, o que resulta das situações em que, o contribuinte frauda, destrói ou, em conluio com terceiros, cria ou modifica documentos, com a finalidade de encobrir ou dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Todos esses são cenários repudiados pela lei e pelos princípios que regem as relações jurídicas que se estabelecem entre Fisco e contribuinte.

Já a elisão fiscal se dá naquelas situações em que o contribuinte planeja as suas operações e estruturas societárias, em fase anterior à ocorrência do fato gerador e por meio da criação de alternativas de negócio que tenham substância e propósito comercial, com o objetivo concorrente de obter uma determinada economia fiscal. É o que ocorre nos denominados planejamentos fiscais.

Nesses planejamentos, realizados no campo da elisão fiscal, não há qualquer ilicitude. Há neles o exercício legítimo do contribuinte de buscar, entre as alternativas legais disponíveis, aquela que lhe agregue vantagens econômicas e uma menor carga tributária. De fato, ao contribuinte não é impingido o dever legal de adotar a alternativa de negócio que lhe propicie a maior carga tributária possível.

Em recente decisão do Carf, chegou-se a admitir (o que nos parece absolutamente correto) que o contribuinte tem o direito subjetivo de planejar-se tributariamente, ainda que o seu único propósito seja o de diminuir o ônus tributário que recai sobre as operações por ele realizadas[3].

Pois bem, a ética na advocacia tributária impõe a quem nela atue o dever de agir sempre nos limites da elisão fiscal, que, como visto, resta configurada se respeitados os limites do planejamento fiscal lícito. Em outras palavras, jamais poderá decorrer dos aconselhamentos dados por um advogado tributarista a prática de qualquer daqueles atos que configuram sonegação, fraude, simulação, conluio, ou outras figuras do gênero.

Esses são os limites éticos aplicáveis à prática da consultoria tributária.

O mesmo se diga em relação ao contencioso tributário. Nele, o advogado deve envidar todos os esforços para que nada além do efetivamente devido, nos termos da lei, seja exigido do contribuinte, bem como focar-se, sem procrastinações, litigância de má-fé e outras práticas afins, na demonstração (i) da ilegalidade ou inconstitucionalidade da norma apontada pelo Fisco como definidora da relação tributária, (ii) da inocorrência do fato que faz nascer a obrigação de pagar o tributo, (iii) da sua ocorrência em moldes diversos daqueles apontados pelo lançamento, sob qualquer dos seus aspectos (subjetivos, temporais, quantitativos, de materialidade, ou relativos a situações que tenham determinado a extinção, suspensão ou exclusão do crédito tributário), ou (iv) da nulidade do próprio lançamento realizado.

São todos argumentos válidos e éticos, que podem e devem ser utilizados pelos profissionais do Direito Tributário na fundamentação da defesa administrativa e judicial dos contribuintes que tenham sido vítimas de excessos de exação praticados pelo poder público, esses, sim, configuradores da extrapolação dos limites éticos por parte das autoridades fiscais.

Enfim, voltando a Peter Singer, “para serem eticamente defensáveis, é preciso demonstrar que os atos com base no interesse pessoal são compatíveis com princípios éticos de bases mais amplas”[4].

Esses são os limites éticos da advocacia tributária: instruir ou defender contribuintes contra excessos das autoridades fiscais, de forma a que eles sejam submetidos aos ônus decorrentes da tributação nos exatos termos definidos por lei que tenha sido editada em consonância com os mandamentos constitucionais.

Adequam-se, assim, de forma ética, os interesses individuais aos da coletividade.

E que esse mesmo resultado seja procurado e obtido, não só nos demais ramos do Direito, mas em todos os campos em que a cidadania possa vir a ser exercida. Espera-se que a isso leve a profunda mudança de valores pela qual o nosso país passa atualmente.

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Gustavo Brigagão é sócio do escritório Ulhôa Canto, Rezende e Guerra Advogados; presidente da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF); membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association (IFA); presidente da Câmara Britânica do Rio de Janeiro (BRITCHAM-RJ); conselheiro da OAB-RJ; diretor de Relações Internacionais do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (Cesa); diretor da Federação das Câmaras de Comércio do Exterior (FCCE); e professor em cursos de pós-graduação na Fundação Getulio Vargas.